Zwrot kosztów zakwaterowania i wyżywienia pracowników delegowanych do państw Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Szwajcarii

Pracodawcy delegujący pracowników za granicę najczęściej pokrywają koszty ich zakwaterowania i wyżywienia. Na gruncie przepisów podatkowych – zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą – świadczenia te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, a więc nie podlegają opodatkowaniu. Potwierdzają to m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) oraz liczne wyroki NSA.

Jednak w zakresie ubezpieczeń społecznych sytuacja wygląda zupełnie inaczej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz sądy ubezpieczeniowe przyjmują, że te same świadczenia stanowią podstawę wymiaru składek, o ile przekraczają wartość diet. Takie podejście budzi uzasadnione wątpliwości – skoro świadczenie nie jest przychodem podatkowym, to dlaczego miałoby być oskładkowane?

W dalszej części wpisu przybliżam argumentację obu stron, wskazuję konkretne wyroki i interpretacje, oraz proponuję możliwe działania dla pracodawców, którzy chcą uporządkować swoją praktykę i ograniczyć ryzyko.

Aspekt podatkowy – linia orzecznicza jest jasna

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), świadczenia takie jak zakwaterowanie i wyżywienie, zapewniane przez pracodawcę w związku z delegowaniem pracownika, nie stanowią przychodu ze stosunku pracy. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że świadczenia te są realizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Stanowisko to potwierdzają m.in. wyroki NSA z dnia 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12) oraz z dnia 23 lipca 2015 r. (II FSK 1689/13) oraz interpretacja Dyrektora KIS (interpretacja indywidualna z 13 marca 2024 r. (0112-KDIL2-1.4011.29.2024.2.MKA).

Choć organy podatkowe wciąż powołują się na literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, który przewiduje zwolnienie z podatku do kwoty 500 zł miesięcznie, to przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a więc sprzed wyroku TK. W związku z tym, w razie kolizji, prymat będzie mieć późniejsze orzeczenie Trybunału.

Aspekt składkowy – odmienne stanowisko ZUS i sądów

Wbrew powyższemu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz sądy ubezpieczeniowe przyjmują, że świadczenia te podlegają oskładkowaniu. Kluczowe znaczenie ma tu uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. (III UZP 14/15), w której wskazano, że choć pojęcie „przychodu” jest wspólne dla ustawy podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to przepisy ubezpieczeniowe zawierają autonomiczne regulacje dotyczące wyłączeń z podstawy wymiaru składek.

W konsekwencji orzecznictwo potwierdza, że koszty zakwaterowania i wyżywienia, w części przekraczającej wartość diet, podlegają składkom na ubezpieczenia społeczne (wyrok SN z 8 marca 2016 r., II UK 96/15; Wyrok SN z 4 października 2022 r., I PSKP 88/21).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r., wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają jedynie diety, a nie zwrot kosztów noclegów czy wyżywienia.

Co może zrobić pracodawca?

W celu ograniczenia ryzyka, warto rozważyć:

• złożenie wniosku o interpretację indywidualną do Dyrektora KIS (w zakresie podatkowym),
• złożenie wniosku o interpretację do ZUS (w zakresie składkowym).

Choć istnieje ryzyko uzyskania negatywnej interpretacji, szczególnie ze strony ZUS, procedura ta pozwala uporządkować praktykę wewnętrzną i przygotować się na ewentualne postępowanie sądowe.

Podsumowanie – o czym warto pamiętać?

Zwrot kosztów zakwaterowania i wyżywienia pracowników delegowanych nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, ale – zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów ubezpieczeniowych – podlega oskładkowaniu. Rozbieżność ta wymaga od pracodawców szczególnej ostrożności i świadomego dokonywania rozliczeń.